Налоговая выгода

Налоговое законодательство не содержит дефиниции налоговой выгоды, однако на практике данный термин стал применяться достаточно широко еще с конца 1990-х гг.
Надо отметить, что фактически введение такого понятия соответствует общемировой практике, которая знает несколько основных доктрин, используемых для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства в связи с тем, что они заключаются с целью уклонения от уплаты налогов. Например, доктрина "деловой цели" означает, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели, а собственно налоговая экономия деловой целью сделки не признается. Доктрина "существо над формой" заключается в определении налоговых последствий сделок, когда юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются скорее ее существом, а не формой. Если форма сделки не соответствует фактическим отношениям между сторонами по сделке, то возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям. Доктрина "сделки по шагам" означает, что при рассмотрении конкретной сделки оцениваются только реально достигнутые итоги сделки, а не все промежуточные операции.
Высказывается мнение, что доктрина "сделки по шагам" имеет много общего как с доктриной "существо над формой", так и с доктриной "деловой цели", а применяется обычно в тех случаях, когда налоговые власти доказывают, что разделение единой сделки на ряд промежуточных "шагов", совершаемых с незначительными временными разрывами, имело своей целью лишь уклонение от уплаты налогов. Результатом применения доктрины может быть отказ от предоставления налоговых льгот, на которые стороны могли рассчитывать при дроблении сделки, установление обязанности уплачивать налоги, соответствующие основной сделке, и в ряде случаев - применение мер ответственности за уклонение от уплаты налогов [6, с. 594 - 596].
Следует отметить, что первоначально речь шла об оценке добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, злоупотребления им своими правами и действительности (недействительности) заключенных им сделок, подлежащих налогообложению. Впервые термин "добросовестный налогоплательщик" применил Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" при разрешении вопроса о способах борьбы с неуплатой налогов с использованием так называемых проблемных банков. Конституционный Суд РФ отметил, что из признания банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая норма в истолковании Конституционного Суда РФ, признающая исполненной обязанность налогоплательщика по уплате налога в момент списания банком средств с расчетного счета налогоплательщика, поскольку по существу он (налогоплательщик) от исполнения данной обязанности уклонился.
В дальнейшем в Определениях Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О и от 18.01.2005 N 36-О Конституционный Суд РФ указал, что не следует толковать и применять концепцию добросовестности налогоплательщика расширительно.
Затем в письме ВАС РФ N С5-7/уз-1355 от 11.11.2004 "Об определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "ПромЛайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ" отмечалось, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог на добавленную стоимость (НДС) к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.
Как следствие определенного ограничения применения концепции добросовестности налогоплательщика, на практике произошла ее постепенная замена на концепцию налоговой выгоды, при этом налоговая выгода связывалась с добросовестностью поведения налогоплательщика. Однако, поскольку в нормах права не было закреплено ни понятие добросовестности, ни определение термина "налоговая выгода", то, соответственно, не были определены ни признаки данного явления, ни критерии признания налоговой выгоды обоснованной или необоснованной, что позволяло налоговым органам толковать этот термин по своему усмотрению, причем нередко выводы были строго противоположными при одинаковых предпосылках.
Как отмечает Т.А. Гусева, поиск разграничения законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в своем развитии прошел несколько этапов: от использования категории "недобросовестный налогоплательщик" до введения в оборот категории "необоснованная налоговая выгода". Термин "недобросовестный налогоплательщик", часто используемый в судебной практике с 1998 по 2005 г., критиковался за его неопределенность, а в основу использования категории "налоговая выгода" были положены критерий деловой цели сделки, экономическая обоснованность наличия, помимо налоговой, хозяйственной цели [4, с. 135].
В результате Высший Арбитражный Суд РФ дал толкование термина "налоговая выгода" в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", однако его определение фактически означало внедрение в российскую практику доктрины "сделки по шагам". Как отмечает А.А. Бельтюкова, основной целью издания данного акта было не столько резюмировать сложившуюся практику арбитражных судов, сколько на основе генерализации наиболее часто встречающихся споров, где активно использовался термин "недобросовестный налогоплательщик", предложить судам иные подходы к оценке таких неоднозначных и сомнительных ситуаций, т.е. фактически скорректировать судебно-арбитражную практику по делам о совершении налоговых правонарушений и налоговых злоупотреблениях. Постановление было призвано ограничить судебное усмотрение определенными рамками налоговых доктрин, доказавших свою эффективность на примере зарубежного опыта, что привело бы к появлению конкретных ориентиров для налогоплательщиков (их представителей) и налоговых органов, а также упорядочению методологии рассмотрения налоговых споров арбитражными судами. Так, Постановление ВАС РФ хотя и рассматривает ситуации, к которым ранее применялась концепция недобросовестного налогоплательщика, однако предлагает для этого иные подходы, при этом принципиальное отличие заключается в том, что "недобросовестность налогоплательщика" исключается как предмет доказывания и заменяется спором об обоснованности получения им налоговой выгоды [1, с. 20 - 22].
В настоящее время под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", п. 1).
Как отмечается в этом Постановлении, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
В литературе и на практике стали часто применять понятие "необоснованная налоговая выгода", однако определения этого термина указанное Постановление Пленума ВАС РФ не содержит, в нем лишь описываются примеры тех случаев, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной. Так, например, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (п. 3 - 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
С.В. Савсерис указывает, что критерии необоснованности налоговой выгоды, сформулированные в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, по его мнению, фактически являются критериями объективной невозможности осуществления сделки, которые призваны выявить мнимую или притворную сделку [8, с. 167].
Налоговая выгода может быть признана необоснованной также в том случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
В результате анализа Постановления Д.М. Щекиным было сформулировано четыре основания, по которым может возникнуть необоснованная налоговая выгода:
- нарушение критериев деловой цели;
- совершение фиктивных операций;
- учет операций в противоречии с критерием их экономического смысла (доктрина "существа над формой");
- нарушение осмотрительности при выборе контрагента [9, с. 120].
Вопросами налоговой выгоды и добросовестности налогоплательщиков занимались также А.В. Брызгалин и В.В. Горюнов [2], Д.В. Винницкий [3], Т.В. Завьялова [5], С.Г. Пепеляев [7] и др., а также значительное число публикаций было посвящено не столько налоговой выгоде, сколько вопросу добросовестности налогоплательщиков и злоупотребления ими своими правами.
Список литературы:
1. Бельтюкова А.А. Доктрина деловой цели в налоговом праве России: от средства доказывания в спорах о недобросовестности налогоплательщика до средства оценки обоснованности получения налоговой выгоды // Финансовое право. 2013. N 1. С. 19 - 29.
2. Брызгалин А.В., Горюнов В.В. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Налоги и финансовое право. 2008. N 5. С. 180 - 193.
3. Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. N 1. С. 59 - 64.
4. Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование: Монография. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2007.
5. Завьялова Т.В. Налоговая выгода - понятие и практика ее применения арбитражными судами // Арбитражные споры. 2010. N 3. С. 95 - 100.
6. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000.
7. Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". М., 2007.
8. Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М.: Статут, 2007.
9. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2007.
10. Щекин Д.М. О корректном применении в судебной практике критерия "необоснованная выгода" // Вестник ВАС РФ. 2009. N 7. С. 114 - 123.