Зачет налога

Определение данного термина не закреплено в законодательстве, однако его толкование было дано в судебной практике. В Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.06.2004 N 2046/04 и от 23.08.2005 N 5735/05 сказано, что зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее. Следовательно, как указал Высший Арбитражный Суд РФ, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.
Е.В. Килинкарова не считает данное определение корректным. Проанализировав подход Высшего Арбитражного Суда РФ к данной проблеме, она пришла к выводу, что, несмотря на то что ВАС РФ определяет зачет как "сокращение налогового обязательства на будущий период", по правилам ст. 78 Налогового кодекса РФ осуществляется зачет не только в счет предстоящих платежей, а также в счет погашения недоимки, задолженности по пеням и штрафам. По ее мнению, вызывает сомнение возможность говорить при зачете о "недополучении бюджетом сумм налоговых платежей, уплаченных ранее", поскольку термин "недополучение" предполагает, что подлежащие поступлению в бюджет суммы налоговых платежей в бюджетную систему не поступают вовсе. Но при зачете излишне уплаченных сумм имеет место ситуация, когда все подлежащие уплате в качестве налоговых платежей денежные средства поступают в бюджет в полном объеме, однако их идентификация в качестве таковых осуществляется неодновременно с поступлением средств в бюджетную систему. При этом, указав, что "возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней", ВАС РФ делает вывод, что "по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется". Однако при зачете осуществляется прекращение двух встречных обязанностей налогоплательщика и публичного субъекта, а при осуществлении возврата прекращается только соответствующая обязанность публичного субъекта. Поэтому, по мнению Е.В. Килинкаровой, нельзя признать обоснованным вывод ВАС РФ об отсутствии существенных различий по экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей [4, с. 129 - 130].
В науке вопросам природы зачета налога не уделялось достаточно внимания, в основном акцент в публикациях делается на практические проблемы возвращения налогоплательщикам излишне уплаченных сумм. Но некоторые авторы посвятили свои исследования теоретическим аспектам зачета излишне уплаченных сумм налогов и сборов, а также пеней и штрафов. Так, под зачетом излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов в юридической литературе понимается:
- последовательность действий (процедура) налогоплательщика и налоговых органов, установленная налоговым законодательством, по окончании которой налоговый орган выносит решение о зачете либо об отказе в вынесении такого решения [1, с. 41];
- самостоятельный способ восстановления имущественного положения налогоплательщика, нарушенного излишней уплатой или излишним взысканием налоговых платежей, при котором осуществляется прекращение двух встречных обязанностей - обязанности налогоплательщика по уплате налоговых платежей и обязанности публичного субъекта по возврату полученных без должного основания денежных средств [5, с. 7];
- внедоговорное обязательство, которое является одной из форм возврата переплаты [7, с. 10] и представляет собой способ прекращения как существующего, так и будущего налогового обязательства, осуществляемый в силу своего законодательного закрепления [7, с. 82].
Налоговое законодательство устанавливает различные по своей сущности процедуры зачета и возврата налоговых платежей - во-первых, направленные на восстановление нарушенного излишней уплатой или излишним взысканием имущественного положения налогоплательщика (гл. 12 НК РФ) и, во-вторых, осуществляемые в рамках возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов (гл. 21 и 22 НК РФ) [5, с. 7].
По общему правилу в случае наличия недоимки налоговый орган самостоятельно осуществляет ее зачет за счет излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налогов. Зачет осуществляется в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения.
При зачете восстановление имущественного положения осуществляется в рамках налоговых правоотношений, а бюджетные правоотношения обеспечивают перераспределение денежных средств между бюджетами бюджетной системы и не влияют на имущественное положение налогоплательщика [5, с. 8].
Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 08.02.2007 N 381-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Ростелеком" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", осуществление налоговым органом такого зачета направлено на обеспечение баланса публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Указанное полномочие налоговых органов направлено на защиту прав не только государства или иного публично-правового образования, но и самого налогоплательщика, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.
Порядок зачета излишне уплаченных налогов и сборов определен в ст. 78 Налогового кодекса РФ и является одинаковым для всех налогов (сборов), а также сумм излишне уплаченных пеней и штрафов. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено ст. 78 Налогового кодекса РФ.
При этом, как отмечает Е.В. Килинкарова, зачет не следует путать с уточнением платежа, поскольку возможность уточнения реквизитов платежного документа предоставляется налогоплательщику в целях признания уплаченным того налогового платежа, волеизъявление на уплату которого было выражено в первоначально оформленном с ошибками платежном поручении, а при процедуре зачета излишне уплаченная сумма может быть зачтена в счет недоимки именно по другим налоговым платежам [5, с. 12 - 13].
Кроме указанных авторов, вопросам природы зачета уделяли внимание также О.А. Березова [3], К.И. Байгозин [2], О. Пантюшов [6] и др.
Список литературы:
1. Азарян Р.Г., Ерицян А.В. Зачет сумм излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов // Право и экономика. 2001. N 10. С. 41 - 47.
2. Байгозин К.И. Правовое регулирование возврата и зачета переплаченных налоговых платежей: сложные вопросы // Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права. Екатеринбург, 2004. С. 110 - 117.
3. Березова О.А. Зачет как способ погашения налогового обязательства // Ваш налоговый адвокат. 2003. N 1. С. 28 - 34.
4. Килинкарова Е.В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налогов: соотношение со смежными явлениями налогового законодательства // Арбитражные споры. 2009. N 3. С. 129 - 138.
5. Килинкарова Е.В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей в налоговом и бюджетном праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2009.
6. Пантюшов О. Зачет или возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов // Право и экономика. 2006. N 9. С. 123 - 130.
7. Эльдаров С.Н. Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм: финансово-правовой аспект: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.