Залог имущества

Институт залога привнесен в законодательство о налогах и сборах из гражданского законодательства, где залог является одним из ранних способов обеспечения исполнения обязательств. Упоминания о нем содержатся в древнейших памятниках права (например, в Законах XII таблиц).
Поскольку налогово-правовой институт залога заимствован из гражданского права, то отсутствует единство мнений о правовой природе и сущности договорных правоотношений рассматриваемого вида.
Так, одни ученые (С.А. Герасименко, Л.В. Лапач, О.А. Ногина, В.И. Слом, Н.А. Шевелева и др.) исходят из гражданско-правовой природы договорных правоотношений, возникающих при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Например, О.А. Ногина делает вывод о том, что договор залога для обеспечения исполнения налоговой обязанности носит гражданско-правовой характер. Она считает, что указанный способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сбора не однороден по своей правовой природе. Залог традиционно является гражданско-правовым способом обеспечения обязательств и наиболее полно разработан в гражданском законодательстве [3, с. 218 - 223].
Аналогичного взгляда придерживается С.А. Герасименко, которая отмечает в качестве нетипичного то обстоятельство, что гражданско-правовыми способами обеспечивается исполнение публичной обязанности. При этом вывод о сугубо гражданско-правовом характере рассматриваемого правоотношения она обосновывает ссылкой на п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ [5, с. 188].
Кроме того, необходимо остановиться на позиции, которую по этому вопросу занимает Л.В. Лапач. Она указывает, что, отсылая к нормам гражданского законодательства и предоставляя выбор конкретных видов залога, Налоговый кодекс РФ далеко не всегда исходит из существа конкретного обязательства. Так, не могут применяться в налоговых правоотношениях ломбардный залог и залог товаров в обороте, ипотека. По мнению Л.В. Лапач, применение этих видов залога к налоговым правоотношениям с практической точки зрения абсурдно, но с точки зрения формальной логики соответствует требованиям Налогового кодекса РФ. Ведь законодатель применил безоговорочную общую отсылку к нормам гражданского законодательства, не урегулировав рассматриваемый нюанс специальной нормой.
Автор делает вывод, что правовая конструкция залога, применяемая в налоговых правоотношениях, имеет обязательственную, гражданско-правовую природу [2, с. 387 - 401].
Другие ученые (Д.В. Винницкий, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева и др.) отмечают публично-правовую (налогово- и финансово-правовую) природу исследуемых договорных правоотношений. Наиболее исчерпывающе эта точка зрения изложена в работах Д.В. Винницкого. Анализируя нормы Налогового кодекса РФ, ученый делает вывод, что договор залога, заключенный в обеспечение исполнения налоговой обязанности, является не гражданско-правовым, а особым публичным. Кроме того, он отмечает, что "в соответствии с гражданским законодательством РФ залог и поручительство применяются для обеспечения исполнения обязательства, в соответствии с налоговым законодательством - для обеспечения обязанности по уплате налога или сбора. Различие в теоретической трактовке содержания понятий "обязательство" и "обязанность" имеет непосредственное отношение к рассматриваемому вопросу... В гражданских отношениях залог и поручительство обеспечивают исполнение всего комплекса обязанностей неисправного должника... В рамках налогового правоотношения акцессорное обязательство, установленное публичным договором, обеспечивает исполнение не всех, а лишь некоторых, строго определенных, обязанностей плательщика. Это существенное отличие договоров залога и поручительства, заключаемых в обеспечение налоговой обязанности, от соответствующих гражданско-правовых договоров. Таким образом, представляется целесообразным рассматривать формы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов или сборов как институт налогового права" [1, с. 91 - 92].
Статья 73 Налогового кодекса РФ определяет содержание и порядок применения залога имущества в налоговых отношениях. Однако употребление законодателем в п. 1 ст. 73 Налогового кодекса РФ слов "может быть" указывает на возможность, но не обязательность применения залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов. Ни налоговый орган, ни налогоплательщик не вправе принуждать друг друга к использованию этого инструмента, т.е. заключение договора залога - волеизъявление обеих сторон налогового правоотношения.
Правовая сущность залога имущества согласно ст. 73 НК РФ заключается в том, что налоговый орган по обеспеченной залогом налоговой обязанности осуществляет в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора или иным обязанным лицом) этой обязанности ее исполнение за счет стоимости заложенного имущества. Таким образом, из отношений залога имущества вытекает право государства в лице налогового органа потребовать реализации предмета залога и передачи ему вырученных по такой реализации денежных средств в размере, не превышающем суммы налоговой обязанности. Следует подчеркнуть, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней.
Согласно п. 7 ст. 73 Налогового кодекса РФ к правоотношениям, возникающим по поводу залога, применяются положения гражданского законодательства, более того, они являются основной правовой базой рассматриваемого способа обеспечения в налоговых правоотношениях. В свою очередь, публичный характер обеспечиваемого залогом исполнения обязанности по уплате налогов накладывает определенные ограничения на сферу применения гражданско-правовых норм.
Так, например, п. 6 ст. 73 Налогового кодекса РФ запрещает залогодателю в одностороннем порядке совершать какие-либо сделки с заложенным имуществом, в то время как аналогичная норма Гражданского кодекса РФ (п. 1 ст. 346) применяется постольку, поскольку сторонами данного правоотношения не предусмотрено иное. Далее, п. 4 ст. 74 Налогового кодекса РФ запрещает сторонам согласовывать в качестве предмета залога имущество залога по другому договору (ст. 342 Гражданского кодекса РФ); в отличие от норм гражданского законодательства (ст. 355 Гражданского кодекса РФ) уступка прав требования по договору о залоге с позиции Налогового кодекса РФ недопустима в связи с тем, что налоговый орган (залогодержатель) в силу публичности и индивидуальной обусловленности обязанности по уплате налогов не вправе передать свои права по договору о залоге другому лицу. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными.
Сторонами договора залога имущества выступают залогодержатель и залогодатель. Залогодержателем являются налоговые органы, а залогодателем - налогоплательщик, плательщик сбора, иное обязанное лицо, а также любое третье лицо (например, другая коммерческая организация). Если залогодателем выступает третье лицо, не участвующее в основном правоотношении, его обязательства перед залогодержателем не могут превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества [4, с. 156 - 157].
Особенности залога имущества, установленные законодательством о налогах и сборах, касаются:
1) оснований применения залога;
2) договора залога;
3) предмета залога;
4) порядка использования заложенного имущества.
Договор залога имущества заключается в письменной форме (п. 2. ст. 339 Гражданского кодекса РФ). Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность (ст. 73 Налогового кодекса РФ, ст. 339 Гражданского кодекса РФ). Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество.
Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству (п. 4 ст. 73 НК РФ), т.е. всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из гражданского оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (ст. 336 ГК РФ).
Следует обратить внимание, что понятие "имущество" в Налоговом кодексе РФ является более узким, чем аналогичное понятие в Гражданском кодексе РФ. Так, ст. 11 и п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ под имуществом понимают виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ, за исключением имущественных прав. Следовательно, в целях обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов залог имущественных прав недопустим.
Статья 73 Налогового кодекса РФ не запрещает залога имущества, которое будет получено в будущем. Таким образом, договор о залоге, где одной из сторон выступают налоговые органы, может быть заключен в отношении имущества, получение которого налогоплательщиком только предполагается, однако заключение такого договора является добровольным действием со стороны налогового органа, и каким-либо способом, в том числе путем судебного разбирательства, понудить их к его совершению невозможно.
В Налоговом кодексе РФ предусмотрен порядок использования заложенного имущества: оно может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу. В этом случае на налоговый орган возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного имущества. Налоговый кодекс РФ допускает совершение каких-либо сделок в отношении данного имущества, но все они осуществляются только по согласованию с залогодержателем (налоговым органом). Однако в ст. 73 Налогового кодекса РФ не решены вопросы об оформлении согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве, так как п. 7 ст. 73 Налогового кодекса РФ допускает применение гражданского законодательства к налоговым отношениям только "при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов". Все эти недостатки по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов [4, с. 160].
Прекращение договора залога как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов осуществляется на основании решения уполномоченного финансового органа в следующих случаях: 1) прекращение обеспеченного залогом обязательства, т.е. исполнение обязанности по уплате налогов в полном объеме; 2) прекращение действия отсрочки, рассрочки, налогового или инвестиционного налогового кредита; 3) по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных п. 3 ст. 343 Гражданского кодекса РФ; 4) в случае гибели заложенной вещи; 5) в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества.
Список литературы:
1. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 91 - 92.
2. Научно-практический комментарий к части первой Налогового кодекса. М.: Городец, 2000. С. 387 - 401.
3. Ногина О.А. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. В кн.: Налоговое право России. Общая часть. М.: Юрист, 2001. С. 218 - 223.
4. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник. 7-е изд., доп. и перераб. М.: МЦФЭР, 2006. 592 с.
5. Постатейный комментарий к НК РФ / Под ред. В.И. Слома. М., 1998. С. 188.