Консолидированная группа налогоплательщиков

Появление в Налоговом кодексе РФ в 2012 г. новой главы "Консолидированная группа налогоплательщиков" является одной из последних значимых правовых новелл в области налогообложения.
В соответствии со ст. 25.1 Налогового кодекса РФ консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.
В научной литературе можно встретить иные определения данного института. Так, К.А. Баннова и Л.С. Гринкевич предложили свое определение консолидированной группы налогоплательщиков (далее - КГН). КГН - это временное, добровольное и взаимозависимое объединение нескольких самостоятельных юридических лиц, действующих как единый налогоплательщик по основным налогам с учетом общего финансово-хозяйственного результата от их производственно-хозяйственной деятельности, создаваемое с целью повышения социально экономической эффективности функционирования КГН и усовершенствования ее администрирования, направленное на согласование интересов взаимодействующих сторон и обеспечение справедливости в распределении налоговых доходов между территориями, на которых расположены участники группы [1, с. 92].
Основная привлекательность объединения в КГН заключается в исключении из сферы контроля за трансфертным ценообразованием, а также в уменьшении сумм консолидированного налога на прибыль за счет формирования налоговой базы по налогу с учетом показателей убыточных фирм, входящих в группу. С этих позиций создание КГН выступает инструментом налогового планирования. Вместе с тем в связи с введением данного института бюджетная система России будет иметь выпадающие доходы по налогу на прибыль организаций [2, с. 31].
Участниками группы могут быть только российские организации, т.е. юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ и не имеющие обособленных подразделений за пределами РФ.
Пункт 6 ст. 25.2 Налогового кодекса РФ ограничивает круг возможных участников КГН. Например, участниками КГН не могут являться следующие организации:
- организации, являющиеся резидентами особых экономических зон;
- организации, применяющие специальные налоговые режимы;
- банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в группу, являются банками;
- страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в группу, являются страховыми организациями;
- организации - участники иной консолидированной группы налогоплательщиков и некоторые другие организации.
КГН может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90% (ст. 25.2). По мнению некоторых авторов, минимальная доля участия материнской компании в дочерних в размере 90% сужает круг участников КГН и снижает возможности компаний к реинвестированию средств, сэкономленных за счет налоговой консолидации. Анализ зарубежного законодательства, проведенный Е.В. Грошевой, показывает, что более низкая доля участия материнской компании в капитале характерна для стран с большим опытом налоговой консолидации. Таким образом, на данном этапе в России установлен оптимальный уровень участия в капитале дочерних компаний в размере 90% для перехода на систему консолидированного налогообложения в связи с отсутствием практического опыта налоговой консолидации и налогового администрирования КГН [3].
Налоговый кодекс РФ устанавливает и иные условия, которым должны соответствовать организации для создания и участия в КГН. Такие условия должны соблюдаться в течение всего срока действия договора о КГН, если не предусмотрено иное:
- организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
- в отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве);
- размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, превышает размер ее уставного (складочного) капитала.
Также устанавливаются условия, которым должны отвечать в совокупности все организации, являющиеся участниками КГН:
- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 млрд. руб.;
- суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 100 млрд. руб.;
- совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 300 млрд. руб.
Как справедливо отмечает Ю.А. Крохина, из-за высоких финансовых критериев воспользоваться новациями не могут не только предприятия малого бизнеса, но и представители среднего бизнеса, что ставит их в невыгодные по сравнению с крупными налогоплательщиками условия [5].
В составе КГН различают:
- участников КГН, т.е. организации, которые являются стороной действующего договора о создании КГН и соответствуют критериям и условиям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ для участников КГН;
- ответственного участника КГН, т.е. участника КГН, на которого в соответствии с договором о создании КГН возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по КГН и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций.
Объединение компаний, отвечающих вышеназванным условиям, оформляется договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Договор заключается в письменной форме с обязательной регистрацией в налоговом органе по месту учета ответственного участника на срок не менее двух лет.
Налоговый контроль в рамках консолидированной группы налогоплательщиков имеет свои особенности.
Порядок проведения камеральных налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков осуществляется налоговым органом в общеустановленном ст. 88 Налогового кодекса РФ порядке на основе деклараций, представленных ответственным участником.
Порядок осуществления выездных налоговых проверок в рамках консолидированной группы налогоплательщиков установлен в ст. 89.1 НК РФ. Так, срок проведения выездной налоговой проверки - два месяца, но может быть продлен на число месяцев, равное числу участников (максимум до года). По результатам проверки составляется акт и вручается ответственному участнику. Возражения на акт могут быть представлены в течение 30 рабочих дней с момента получения акта (п. 5 ст. 100 НК РФ). Извещение о всех мероприятиях налогового контроля направляется ответственному участнику. Остальные участники имеют право присутствовать при рассмотрении материалов проверки.
Участники консолидированной группы налогоплательщиков солидарно несут субсидиарную ответственность в части уплаты налога на прибыль. В связи с этим налоговый орган, который не получал полного удовлетворения задолженности от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Если же налоговый орган предъявит требование к одному из участников группы и последний это требование исполнит, то остальные компании группы несут перед участником, удовлетворившим требование, ответственность в равных долях, если иное не установлено договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков [4].
Налоговый кодекс РФ отдельно закрепляет обстоятельства прекращения действия КГН (ст. 25.6). В частности, к ним относятся:
- расторжение договора о создании КГН по соглашению сторон;
- вступление в законную силу решения суда о признании договора о создании КГН недействительным;
- несоответствие ответственного участника КГН условиям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, и некоторые другие обстоятельства.
Справедливо отмечается, что создание института КГН составляет важнейшее направление налоговой реформы. Введенные в 2012 г. правила налоговой консолидации возлагают дополнительную организационную нагрузку и ставят новые административные вопросы не только перед самими участниками КГН, но и перед налоговыми органами, а также ставят вопросы совершенствования норм Налогового кодекса РФ [5].
Список литературы:
1. Баннова К.А., Гринкевич Л.С. Систематизация особенностей объединения в форме консолидированной группы налогоплательщиков // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. 2013. N 4. С. 87 - 93.
2. Гараев И.Г. Переход на администрирование налога на прибыль по консолидированной группе как новое направление налоговой политики государства // Финансовое право. 2013. N 2. С. 29 - 33.
3. Грошева Е.В. Особенности налогового администрирования консолидированной группы налогоплательщиков в России // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). 2014. N 1 [доступ из http://elibrary.ru/download/86805093.pdf].
4. Локтинова О. Консолидация налогоплательщиков по-российски // http://www.irbis-group.ru/content/view/7216/940.
5. Крохина Ю.А. Консолидированная группа налогоплательщиков - новый субъект налогового права // Финансовое право. 2013. N 4. С. 28 - 34; СПС "КонсультантПлюс".