Налоговая ответственность

Термин "налоговая ответственность" активно употребляется в науке налогового права, хотя в Налоговом кодексе РФ отсутствует его легальное определение. Более того, термин "налоговая ответственность" упоминается в Налоговом кодексе РФ лишь единожды, в п. 8 ст. 101, который устанавливает требования к содержанию решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Названный правоприменительный акт должен содержать собственно решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
В Налоговом кодексе РФ термин "налоговая ответственность" синонимичен термину "ответственность за совершение налоговых правонарушений". Последний применяется в соответствии с гл. 15 Налогового кодекса РФ к физическим лицам и организациям, совершившим налоговое правонарушение, предусмотренное гл. 16 и 18 Налогового кодекса РФ.
Термин "налоговая ответственность" чаще встречается в ненормативных актах, в том числе судебных. Конституционный Суд РФ оперирует понятиями "налоговая ответственность" и "ответственность за совершение налоговых правонарушений" как равнозначными.
Характер ответственности за совершение налогового правонарушения был определен в судебных актах. Так, еще в 1994 г. Высший Арбитражный Суд РФ опубликовал Обзор практики разрешения судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства. В п. 3 Обзора суд указал, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (Закон в полном объеме утратил силу с 1 января 2005 г.), по своей правовой природе сходна с административной ответственностью [2].
Административно-правовая природа ответственности и санкций, установленных законодательством о налогах и сборах, была выявлена впоследствии Конституционным Судом РФ: "...различного рода штрафы, взимаемые налоговыми органами с физических лиц за нарушение ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такового и этим отличаются от недоимок и налоговой пени. Полномочие же налогового органа, действуя властно-обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми, а не уголовно-правовыми или гражданско-правовыми, т.е. имеет место административно-правовая ответственность за налоговые правонарушения" [1]. Далее суд указал, что штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера и осуществляются в рамках административной юрисдикции, а потому правосудие по такого рода делам осуществляется посредством административного судопроизводства.
В своих работах автор уже обращал внимание на то, что Налоговый кодекс РФ не отождествляет налоговую ответственность с административной. Более того, налоговое законодательство проводит различие в производстве по делам о налоговых правонарушениях, по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения и преступления. Дополнительно о разграничении налоговой, административной и уголовной ответственности свидетельствует п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ, согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной и уголовной ответственности [14, с. 115].
В науках административного, финансового и налогового права высказываются разные взгляды на правовую природу налоговой ответственности и ее место в системе государственного принуждения.
Детальный обзор российской юридической литературы по вопросу о правовой природе налоговой ответственности осуществила В.А. Кинсбурская, которая выделила два основных подхода: налоговая ответственность имеет административно-правовую природу и налоговая ответственность - самостоятельный вид финансовой ответственности [8].
Ранее А.В. Демин выделил три различных подхода к решению данного вопроса: "1. Существует административная ответственность за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения в отдельный вид налоговой ответственности (включая употребление самого термина "налоговая ответственность") отсутствуют. 2. Налоговая ответственность представляет собой новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой. 3. Налоговая ответственность является особой разновидностью административной ответственности" [5].
Налоговую ответственность А.В. Демин рассматривает как разновидность административной ответственности, имеющей специфические особенности в сфере производства по делам о налоговых правонарушениях. Выделяя в институте налоговой ответственности общую, особенную и процессуальную часть, он указывает, что первые две по своей природе тождественны административной ответственности, и лишь процессуальная часть обладает известной спецификой. Анализ общих положений налоговой ответственности показывает: какие-либо принципиальные отличия ее правовых основ от административной ответственности отсутствуют. Это касается принципов, деликтоспособности субъектов, формы вины, индивидуализации наказания, системы взысканий и других аспектов. А.В. Демин предлагал консолидировать составы налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и составы административных в Кодексе РФ об административных правонарушениях [5].
Аналогичная позиция высказана авторами учебника "Налоговое право" под редакцией С.Г. Пепеляева: "Специфических мер воздействия за нарушение налогового законодательства ни Налоговым кодексом РФ, ни Кодексом РФ об административных правонарушениях не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типично административного наказания - штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых или налоговых санкций... характеризуют не штраф, предусмотренный Налоговым кодексом РФ, а порядок его применения. Специфических черт "финансового", или "налогового", штрафа, не позволяющего его отождествлять с административным, нет" [12, с. 397].
Особую процессуальную форму реализации налоговой ответственности как отличительную ее черту выделяют многие специалисты, в том числе М.Ю. Орлов [13, с. 190]. Среди особенностей налоговой ответственности А.Я. Курбатов выделял также: включение коллективных образований в число деликтоспособных субъектов, безвиновный характер (объективное вменение), бесспорное взыскание санкций с юридических лиц [10].
С.Я. Боженок занимает схожую позицию: он признает некоторые специфические черты налоговой ответственности, но полагает при этом, что она не является самостоятельным видом юридической ответственности, а по предмету и методу правового регулирования обладает той же правовой природой, что и административная, и является ее разновидностью [3, с. 2 - 4].
Рассматривать налоговую ответственность в узком и широком значениях предлагал В.Н. Мачехин. В узком смысле налоговая ответственность соответствует буквальному толкованию Налогового кодекса РФ (ограничивается взысканием штрафов), а в широком смысле - включает взыскание как штрафов, так и пени за несвоевременную уплату налогов. В признаках налоговой ответственности в узком смысле слова он выделял как признаки, позволяющие относить налоговую ответственность к разновидности административной ответственности, так и признаки, свидетельствующие об отличии данной ответственности от административной [6, с. 8,9].
Анализируя раздел VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" Налогового кодекса РФ, В.А. Соловьев делает вывод, что легальная дефиниция налогового правонарушения "соответствует традиционному определению юридической ответственности, сформулированному в теории права, однако из понятия ответственности полностью исключена его правовосстановительная составляющая. В Налоговом кодексе РФ ответственность трактуется только как штрафная" [15].
Л.А. Калинина приходит к интересному выводу: "Если рассматривать... налоговую ответственность как разновидность административной, то очевидно, что принятие того или иного отраслевого закона... которым регулируется указанная сфера общественных отношений, не влечет возникновения нового подвида юридической ответственности. В противном случае следует признавать предпринимательскую, земельную, бюджетную, экологическую, аграрную, таможенную ответственность" [7, с. 15 - 16].
Налоговую ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности понимает, например, А.А. Гогин: "Налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, содержащим в себе позитивную и негативную формы реализации, которые, в свою очередь, имеют различные категории проявления и определенные границы. Налоговая ответственность имеет три основания: нормативное, фактическое и процессуальное, применяемые в строго изложенной последовательности. Отсутствие хотя бы одного из них делает применение мер ответственности нереальным. Налоговая ответственность выполняет не только превентивную и карательную функции, но и восстановительную" [4, с. 6].
Из тезиса о существовании финансовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности исходит И.И. Кучеров при определении правовой природы налоговой ответственности: "Налоговая ответственность, которая является разновидностью финансовой ответственности, включает в себя: ответственность за совершение собственно налоговых правонарушений; ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу, ответственность за нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах" [11, с. 246].
Ю.А. Крохина фактически отождествляет термины "налоговая ответственность", "ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах", "ответственность за совершение налоговых правонарушений", поддерживая при этом тезис о налоговой ответственности как о разновидности финансово-правовой ответственности [9, с. 327 - 346].
Интересной в этой связи представляется мысль, изложенная авторами учебника "Налоговое право" под редакцией С.Г. Пепеляева: "О налоговой ответственности можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений. Причина взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности - терминологические неточности законодателя" [12, с. 395]. Таким образом, допускается возможность применять к категории "ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах" термин "налоговая ответственность".
Список литературы:
1. Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 N 130-О "По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 34. Ст. 3512.
2. Письмо ВАС РФ от 31.05.1994 N С1-7/ОП-370 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства" // Вестник ВАС РФ. 1994. N 8.
3. Боженок С.Я. Штрафы и пени, установленные налоговым законодательством, как разновидность неналоговых доходов // Налоги. 2009. N 4. С. 2 - 4.
4. Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2002. 21 с.
5. Демин А.В. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право. 2000. N 6; СПС "КонсультантПлюс".
6. Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М. 2002. 23 с.
7. Калинина Л.А. Проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства // Законодательство. 1999. N 8. С. 15 - 16.
8. Кинсбурская В.А. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М.: Юстицинформ, 2013. 204 с.
9. Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник для бакалавров. 6-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2013. 495 с.
10. Курбатов А.Я. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. N 1, 2; СПС "КонсультантПлюс".
11. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. 360 с.
12. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. 591 с.
13. Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М.: Городец, 2009. 208 с.
14. Реут А.В. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Производство по налоговым правонарушениям // Налоговое право России / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. М.: Норма, 2010. 320 с.
15. Соловьев В.А. Пеня в налоговом законодательстве // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 12; СПС "КонсультантПлюс".