Налоговая правосубъектность

Субъекту налогового правоотношения для вступления в конкретное отношение необходимо обладать налоговой правоспособностью и дееспособностью, т.е. налоговой правосубъектностью, которая представляет собой свойство лица, делающее его непосредственным носителем налоговых обязанностей и прав, и предоставляет ему возможность реализовывать их в налоговых правоотношениях. Определения налоговой правосубъектности законодательство о налогах и сборах не содержит.
В литературе встречаются следующие определения налоговой правосубъектности, которые содержательно очень близки:
- это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность также может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права [1, с. 177];
- признание за лицом способности выступать носителем тех или иных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, т.е. участвовать в налоговых правоотношениях [3, с. 157];
- установленная государством способность лица иметь права и обязанности в сфере налогообложения, осуществлять их своими действиями и нести ответственность за нарушение своих публичных обязанностей [5, с. 68];
- совокупность качественных характеристик, определяющих возможность лица выступать как стороне в налоговых правоотношениях [8, с. 123].
Часто в научной юридической литературе не дается самостоятельного определения налоговой правосубъектности, а формулируются отдельные дефиниции для налоговой правоспособности и налоговой дееспособности как составляющих налоговую правосубъектность.
В целом можно сказать, что под налоговой правоспособностью понимают способность лица быть носителем субъективного права и юридических обязанностей в налоговых отношениях [см., напр., 8, с. 123; 5, с. 67; и др.], а под налоговой дееспособностью понимают способность самостоятельно своими действиями приобретать и осуществлять субъективные права и юридические обязанности в налоговых отношениях [см., напр., 8, с. 124 и др.].
Среди иных встречающихся в литературе определений можно выделить следующие.
Под налоговой правоспособностью понимают:
- способность субъекта иметь права и обязанности по поводу уплаты налогов, предусмотренную нормами налогового права, которая называется налоговой правоспособностью. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность прав и обязанностей, которыми субъекты могут обладать в соответствии с действующим законодательством в отношениях по поводу установления, изменения, отмены налоговых платежей, их уплаты или взыскания с целью формирования доходной части бюджетов [9, с. 10];
- социально-юридическое свойство, которым государство наделяет лицо в соответствии с потребностями общественного развития в области налоговых отношений. Автор отмечает, что правосубъектность выступает мерой, юридически фиксирующей границы, в пределах которых налогоплательщик наделяется способностью иметь права и нести обязанности [10, с. 33];
- предусмотренную нормами налогового права способность иметь субъективные права и обязанности по поводу реализации налоговой обязанности [6, с. 234].
Необходимо отметить, что в публичных правоотношениях правоспособность реализуется прежде всего через юридические обязанности. При этом вступить в конкретное правоотношение и стать его субъектом возможно лишь при наличии связи между правосубъектностью и субъективными правами и обязанностями, выраженной юридическими фактами, закрепленными в нормативно-правовых актах и позволяющими реализовать эти права и обязанности.
Под налоговой дееспособностью понимают:
- способность лично участвовать в налоговых правоотношениях, а также нести ответственность за нарушения налогового законодательства [3, с. 158];
- способность субъекта самостоятельно либо через представителей приобретать, осуществлять, изменять и прекращать налоговые права и обязанности, а также отвечать за их неисполнение и неправомерную реализацию [7, с. 225];
- предусмотренную нормами налогового права способность субъектов своими действиями создавать и реализовывать субъективные права и обязанности, связанные с реализацией налоговой обязанности в целом [6, с. 237 - 238].
Правосубъектность юридических лиц (организаций) возникает с момента их регистрации и связана с приобретением юридическим лицом гражданской правосубъектности и некоторой имущественной обособленностью организации-налогоплательщика. У физических лиц налоговая правоспособность возникает с момента рождения.
Д.В. Винницкий считает, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда является специальной, т.е. субъекты налоговых отношений могут быть участниками лишь определенного круга правоотношений в рамках определенной отрасли права [2, с. 11]. При этом он выделяет частную и публичную налоговую правосубъектность. Частная правосубъектность - это предусмотренная законодательством способность индивидуальных и коллективных субъектов, руководствуясь частным интересом и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненных субъектов. Публичная правосубъектность - это способность и одновременно обязанность государственных и муниципальных органов и общественно-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичным интересом и имеющими публичное значение частными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями в налоговых отношениях [2, с. 18 - 19].
Возраст налоговой дееспособности физических лиц в законодательстве о налогах и сборах не установлен, в связи с чем в литературе ведутся споры о моменте возникновения налоговой дееспособности физических лиц.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой" отмечено, что способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т.е. по достижении 18-летнего возраста (п. 1 ст. 21 Гражданского кодекса РФ). Семейным кодексом РФ устанавливается, что ребенком признается лицо, не достигшее возраста 18 лет (совершеннолетия) (п. 1 ст. 54 Семейного кодекса РФ). Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, возникающих при применении указанных положений Налогового кодекса РФ, поскольку они в силу закона не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц.
Таким образом, можно сделать вывод, что полная налоговая дееспособность физического лица с точки зрения Конституционного Суда РФ наступает лишь по достижении физическим лицом 18 лет.
Однако в литературе высказываются и иные мнения по данному вопросу. Так, М.В. Карасева связывает возникновение у физического лица налоговой дееспособности с моментом возникновения у него дееспособности по гражданскому и трудовому праву (пусть неполной), а именно с 14 лет, когда у налогоплательщика возникает, по мнению автора, возможность реализовать свои налоговые права и обязанности без согласия законных представителей [4, с. 42 - 43]. М.Ю. Орлов также полагает, что поскольку право самостоятельно распоряжаться своими доходами возникает у физического лица в момент достижения им 14 лет, то с этого возраста можно считать, что наступает налоговая дееспособность [8, с. 125]. Также высказывается точка зрения о достижении физическим лицом налоговой дееспособности в 16 лет. Это может быть обосновано тем, что по достижении 16 лет на налогоплательщика - физическое лицо законодательством налагается обязанность лично нести ответственность за совершенные правонарушения [11, с. 101 - 102].
Д.В. Винницкий отмечает, что свою налоговую дееспособность организация может реализовать лишь через свои органы управления и законных или уполномоченных представителей, поскольку действия руководителя организации будут рассматриваться как действия самой организации, а вина юридического лица определяется в зависимости от вины ее должностных лиц [2, с. 113 - 116].
В литературе отмечается определенная двойственность дееспособности физических и юридических лиц - у физических лиц предполагается четкое разграничение правоспособности и дееспособности, когда последняя имеет самостоятельное значение особого качества субъекта отношений, отделимого от правоспособности и, как правило, позднее формирующегося, а у юридических лиц легализация правоспособности происходит обычно одновременно с признанием правосубъектности лица и налоговая дееспособность практически неотделима от правоспособности [6, с. 237].
Возраст налоговой деликтоспособности физических лиц, т.е. установленной государством способности лица нести ответственность за совершение налоговых правонарушений и нарушений налогового законодательства [5, с. 68], установлен в ст. 107 Налогового кодекса РФ, которая закрепляет, что физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. До достижения физическим лицом этого возраста ответственность за неисполнение им своих налоговых обязанностей несут его законные представители.
Список литературы:
1. Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России: Краткий учебный курс. М., 2004.
2. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000.
3. Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. М., 2006.
4. Карасева М.В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения? // Российская юстиция. 1996. N 6. С. 42 - 43.
5. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева (автор главы - О.А. Ногина). М., 2001.
6. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под ред. Д.М. Щекина. М., 2009.
7. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина (автор главы - Ю.А. Крохина). М., 2004.
8. Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М., 2009.
9. Перепелица М.А. Правовое регулирование статуса плательщиков налогов и сборов в Украине: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Харьков, 2001.
10. Сергиенко Р.А. Налоговая правосубъектность организации // Финансовое право. 2002. N 2. С. 33 - 38.
11. Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект): Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003.