Постоянное представительство иностранной организации

В целях налогообложения иностранных организаций, извлекающих доход в третьих странах, в международной практике выработана система критериев для определения "степени присутствия" иностранной организации в налоговой юрисдикции, с которым законодательство большинства стран связывает обязанность этой организации уплачивать установленные налоги. Понятие "постоянное представительство" используется для характеристики степени присутствия иностранных организаций в государстве, налоговыми резидентами которого они не являются, но с территории которого извлекается доход посредством осуществления деятельности [4, с. 45 - 46]. Если деятельность иностранной организации рассматривается как постоянное представительство, то такая организация уплачивает налог на прибыль в государстве - источнике дохода в той части, в которой полученная прибыль связана с деятельностью постоянного представительства.
Понятие постоянного представительства закрепляется как национальными законодательствами, так и соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения.
Законодательное определение постоянного представительства иностранной организации содержится в ст. 306 Налогового кодекса РФ. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной Налоговым кодексом РФ.
Для решения вопроса о необходимости уплаты налогов в Российской Федерации и их правильного исчисления при ведении деятельности иностранной организацией на территории России требуется установить, приводит ли деятельность этой иностранной организации к образованию постоянного представительства. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Несмотря на то что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации устанавливает статус постоянного представительства иностранной организации в гл. 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций", возникновение постоянного представительства порождает для иностранной организации не только обязанность по уплате налога на прибыль, но и значительное число иных обязанностей, среди которых самостоятельная уплата налога на добавленную стоимость, исполнение обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц, уплата налога на имущество организаций и прочие.
Возвращаясь к определению постоянного представительства иностранной организации, следует обратить внимание на то, что в нем приводится неисчерпывающий перечень видов деятельности, приводящих к возникновению постоянного представительства, и указывается на регулярное осуществление предпринимательской деятельности как на условие его возникновения. При этом сам по себе факт постановки на налоговый учет филиала, представительства или любого иного отделения иностранной организации не имеет отношения к вопросу образования постоянного представительства для целей налогообложения.
Ранее действовавший и отмененный в декабре 2012 г. Приказ МНС РФ N БГ-3-23/150 от 28.03.2003 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций" четко выделял признаки, которые в совокупности позволяют признать наличие у иностранной организации постоянного представительства в Российской Федерации. Представляется, что, несмотря на отмену приказа, выработанные критерии не потеряли актуальности.
Первым признаком указанные Методические рекомендации называли наличие обособленного подразделения или иного места деятельности иностранной организации в России. Вторым признаком - осуществление предпринимательской деятельности на территории России. При этом для определения предпринимательской деятельности должно использоваться определение, закрепленное в Гражданском кодексе РФ и применяемое в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ по аналогии. Третьим и последним признаком указывалось осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе.
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства.
Отдельные правила предусмотрены для осуществления деятельности, связанной с пользованием недрами или другими природными ресурсами, а также деятельности на строительных площадках (местах строительства новых объектов недвижимого имущества или местах реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества).
Налоговый кодекс РФ содержит ряд специальных норм, касающихся определенных сфер предпринимательской деятельности либо форм ее осуществления. Так, иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.
Деятельность иностранной организации, отвечающая указанным ранее признакам и осуществляемая через зависимого агента, также приводит в образованию постоянного представительства.
Выделяют два самостоятельных вида постоянного представительства - основной и агентский. О.Ю. Коннов указывает, что постоянное представительство первого вида образуется в том случае, если иностранное лицо ведет регулярную деятельность, направленную на извлечение дохода, через постоянное место. Постоянное представительство агентского вида образуется, если иностранное лицо имеет представителей с определенным статусом и полномочиями в этом государстве. Автор указывает, что более правильным было бы именовать данный вид представительским [3, с. 11].
Помимо прочего, Налоговый кодекс РФ в ст. 306 неисчерпывающе определяет виды деятельности, не приводящие к возникновению постоянного представительства. Прежде всего к таким видам деятельности отнесена любая деятельность подготовительного и вспомогательного характера, не отвечающая признакам постоянного представительства. Хотя Налоговый кодекс РФ и не содержит дефиниций деятельности подготовительного и вспомогательного характера, в ст. 306 закреплен открытый перечень примеров такой деятельности.
Следует иметь в виду, что до момента принятия части второй действующего Налогового кодекса РФ сформировалась значительная судебная практика по вопросам возникновения и деятельности постоянных представительств иностранных организаций на территории РФ.
Справедливо отметить, что понятие "постоянное представительство" является в определенной степени оценочным. При определении деятельности иностранной организации как деятельности, влекущей образование постоянного представительства, большое значение имеет как документальное оформление такой деятельности, так и ее содержание, т.е. все фактические действия, осуществляемые на территории Российской Федерации.
Значительный опыт в отношении регулирования деятельности постоянных представительств иностранных организаций был накоплен в международной практике. Последний, бесспорно, частично может быть практически использован и адаптирован российским законодательством.
Прежде всего следует обратиться к Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) [2]. Указанная Конвенция в ст. 5 дает определение постоянному представительству как постоянному месту ведения бизнеса (коммерческой деятельности) организации, через которое он полностью или частично осуществляется. Термин "постоянное представительство", в частности, включает: место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую и шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.
Важную роль играют постатейные комментарии к указанной Конвенции. Так, последние уточняют условия возникновения постоянного представительства, которые в определенной степени отличаются от критериев национального законодательства РФ, изложенных выше:
- наличие "места ведения бизнеса";
- требование "постоянности" такого места ведения бизнеса;
- осуществление коммерческой деятельности организации через данное постоянное место ведения бизнеса [5, с. 92].
Также комментарии к Конвенции раскрывают содержание каждого из приведенных условий, уточняют, в том числе с учетом анализа национальных законодательств стран - участниц ОЭСР, понятие и содержание тех видов деятельности, ведение которых как не приводит, так и приводит к образованию постоянных представительств [5, с. 93 - 123].
Модельная конвенция ООН об устранении двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами определяет постоянное представительство аналогично Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал, а также во многих вопросах регулирования возникновения и деятельности постоянных представительств придерживается ее комментариев [6, с. 9 - 10, с. 96 - 136]. Определенные различия существуют, например, в регулировании статуса постоянных представительств, связанных с деятельностью агентов и строительных площадок.
Следует отметить, что большая часть из заключенных Российской Федерацией соглашений об избежании двойного налогообложения следуют положениям Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал. Более того, ссылки на комментарии к указанной Модельной конвенции можно встретить и в решениях судов [1].
Развивающиеся страны, заключая соглашения об избежании двойного налогообложения, зачастую берут за образец именно указанную выше Модельную конвенцию ООН, поскольку последняя, по сравнению с Модельной конвенцией ОЭСР, предоставляет развивающимся странам больший объем налоговых прав.
Список литературы:
1. Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2012 по делу N А40-58575/11-129-248.
2. http://www.oecd.org/ctp/taxtreaties/oecdmodeltaxconventiononincomeandoncapital-anoverviewofavailableproducts.htm.
3. Коннов О.Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001. 19 с.
4. Полежарова Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2014. 304 с.
5. OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version - 2010 // Paris, 2010. P. 95 - 96.
6. United Nation Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries // New York, 2011. P. 9 - 10, 98 - 103.