Соглашения об избежании двойного налогообложения

Соглашения об избежании двойного налогообложения находятся в центре системы собственно международного налогового права и выступают основным элементом межстрановой координации налогообложения физических и юридических лиц, ведущих внешнеэкономические операции [3, с. 64].
Такие соглашения выступают в современных условиях инструментом разграничения налоговой юрисдикции государств, позволяющим согласовывать налоговое законодательство и соответственно устанавливать, какое из государств - партнеров по соглашению следует считать имеющим право определять режим налогообложения доходов, прибылей и иных источников налоговых поступлений [4].
Важную роль в заключении двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения играют модельные конвенции об избежании двойного налогообложения, поскольку представляют собой рекомендательную форму двухсторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Прежде всего к таким конвенциям относятся Модельная конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Модельная конвенция ОЭСР). Указанная Конвенция имеет следующую структуру [7]:
Глава 1. Сфера применения Конвенции.
Статья 1. Лица, к которым применяется Конвенция.
Статья 2. Налоги, на которые распространяется Конвенция.
Глава 2. Определения.
Статья 3. Общие определения.
Статья 4. Резидент.
Статья 5. Постоянное представительство.
Глава 3. Налогообложение доходов.
Статья 6. Доходы от недвижимого имущества.
Статья 7. Прибыль от предпринимательской деятельности.
Статья 8. Перевозка, внутренний водный транспорт и воздушный транспорт.
Статья 9. Ассоциированные предприятия.
Статья 10. Дивиденды.
Статья 11. Проценты.
Статья 12. Доходы от авторских прав.
Статья 13. Прирост капитала.
Статья 15. Доходы от работы по найму.
Статья 16. Выплаты директорам.
Статья 17. Доходы артистов и спортсменов.
Статья 18. Пенсии.
Статья 19. Государственная служба.
Статья 20. Выплаты студентам.
Статья 21. Иные доходы.
Глава 4. Налогообложение капитала.
Статья 22. Капитал.
Глава 5. Методы устранения двойного налогообложения.
Статья 23А. Метод освобождений.
Статья 23Б. Метод кредитов.
Глава 6. Особые положения.
Статья 24. Недискриминация.
Статья 25. Взаимная согласительная процедура.
Статья 26. Обмен информацией.
Статья 27. Помощь в сборе налогов.
Статья 28. Члены дипломатических миссий и консульств.
Статья 29. Территориальное распространение.
Глава 7. Заключительные положения.
Статья 30. Вступление в силу.
Статья 31. Прекращение действия.
Модельная конвенция ОЭСР сопровождается постатейными комментариями. Данные комментарии в том числе содержат трактовку используемых в Модельной конвенции понятий, а также обобщение практики применения положений Модельной конвенции странами - членами ОЭСР. При этом правовой статус комментариев к Модельной конвенции ОЭСР в различных странах - членах этой организации неоднозначен.
Основная черта данной Модельной конвенции ОЭСР состоит в том, что она придерживается глобального принципа налогообложения - принципа резидентства. В соответствии с данной концепцией страна-источник либо отказывается от налогообложения на своей территории определенных видов доходов, либо существенно снижает предусмотренную для них налоговую ставку. Модельная конвенция ОЭСР отвечает в первую очередь интересам развитых стран [3, с. 70].
Однако Модельная конвенция ОЭСР в меньшей степени годится для отношений между развитыми и развивающимися странами, поскольку страна-источник в добровольном порядке ограничивает свою налоговую юрисдикцию в отношении иностранных инвесторов. Кардинальное же отличие налоговых систем развитых и развивающихся стран состоит в том, что первые построены на приоритете принципа резидентства, а вторые - на доминирующем удержании налога у источника образования дохода вне зависимости от налогового резидентства субъекта внешнеэкономической деятельности [3, с. 70].
Организацией Объединенных Наций была разработана Модельная конвенция об устранении двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами. Данная Конвенция следует структуре Модельной конвенции развития ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, однако различается по содержанию в части расширении налоговой компетенции страны - источника дохода.
Каждое конкретное налоговое соглашение - это определенный компромисс между национальным налоговым правом двух договаривающихся стран. Принятие соглашения об избежании двойного налогообложения требует определенной модификации национального налогового законодательства, поскольку после своего подписания и процедуры ратификации такое соглашение интегрируется в систему внутренних правовых норм и становится его неотъемлемой составляющей [3, с. 64].
В Российской Федерации принято и действует Типовое соглашение Российской Федерации от избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество [1]. Указанное Соглашение также следует вышеизложенной структуре Модельной конвенции развития ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. Типовое соглашение РФ по своему статусу выступает (по крайней мере официально) исходной правовой базой для последующей работы над текстом договора с конкретным государством [5, с. 746].
Однако следует иметь в виду, что историю заключения международных соглашений об избежании двойного налогообложения нужно вести с 1980 г., когда было заключено Соглашение между СССР и Королевством Норвегия, а большинство из заключенных соглашений разработано в период действия Типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утвержденного Постановлением Правительства от 28.05.1992 N 352 [5, с. 748 - 749].
К началу 2013 г. между Россией и зарубежными странами действовало 80 соглашений об избежании двойного налогообложения. В основе большинства действующих в настоящий момент соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения лежат общие правила и принципы, выработанные в рамках ОЭСР и формализованные в ее Модельной конвенции. Конечно, такие соглашения имеют между собой отличия, отражающие специфику достигнутых договоренностей с конкретными странами и не всегда поддающиеся систематизации вследствие их индивидуальности [5, с. 748, 753].
В отечественной и зарубежной литературе отмечается важность внесения изменений как в Модельные конвенции и комментарии к ним [6, с. 45 - 46], так и в двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. С.А. Баев обращает внимание на то, что перманентная трансформация глобальной системы международных налоговых правоотношений требует постоянного пересмотра конвенционных налоговых режимов. И если Модельная конвенция ОЭСР пересматривается на регулярной основе в стремлении соответствовать последним тенденциям развития трансграничных налоговых правоотношений, соглашения об избежании двойного налогообложения пересматриваются в весьма редких случаях в силу сложности и долгосрочности внесения в них изменений. В результате, указывает автор, они постепенно утрачивают ту гибкость, которой по замыслу создателей модельных форм налоговых соглашений должны были обладать подобные источники правового регулирования международного налогообложения. В связи с чем, как нельзя более актуальным становится формирование нового механизма, позволяющего в упрощенном порядке вносить в соглашения изменения, не меняющие их сути. В основе подобных механизмов могут выступать протоколы к соглашениям об избежании двойного налогообложения [2, с. 176 - 178].
Список литературы:
1. Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 (в ред. от 25.10.2012) "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" // СЗ РФ. 2010. N 10. Ст. 1078.
2. Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами - членами ЕС: Сравнительно-правовое исследование. М.: Волтерс Клувер, 2007. 192 с.
3. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного планирования. СПб.: Изд-во СПбГУ, 2005. 386 с.
4. Скачков Н.Н. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц: Автореф. дис. канд. юрид. наук. М., 1998. 25 с.
5. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. 824 с.
6. Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien: Linde Verlag Wein Ges.m.b.H., 2010. 222 p.
7. http://www.oecd.org/ctp/taxtreaties/oecdmodeltaxconventiononincomeandoncapital-anoverviewofavailableproducts.htm.